Corresponde en esta oportunidad dar respuesta a la interrogante planteada que motiva estas líneas, una vez hechos los deslindes relacionados con el contrato de arrendamiento en su componente no tributario.
Es oportuno repasar algunas nociones del Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE); lo que se verá de seguidas fue el fruto durante la actividad académica.
El (ISAE) posee un origen de rango constitucional, lo que hace indiscutible a cuál nivel del Poder Público le corresponde su exigibilidad.
Todo ello en el marco de la autonomía municipal, cuya discusión se ha estado tornando en un tema recurrente cuando se vincula con la armonización, potestad reguladora y potestad tributaria.
Los municipios la poseen por reconocimiento constitucional, más no en términos absolutos; esto ha sido sostenido de larga data.
Si bien está conferida por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999) para gestionar las materias de su competencia, dictar el ordenamiento jurídico municipal, crear, invertir y fiscalizar sus ingresos; lo que conduce también a preguntar:
– ¿Acaso no es esa misma Carta Magna la que en su artículo 156, numeral 13 consagra la armonización tributaria?
– ¿No se han producido decisiones de la Sala Constitucional, actuando como Máximo Intérprete del Texto Constitucional, en las que se perfila la autonomía municipal?
Para muestra de esta aseveración, es de vieja data el planteamiento acerca de la relatividad de su autonomía de acuerdo con la Constitución; en efecto, la hoy extinta Corte Suprema de Justicia lo reflejaba en un fallo del año 1997 en la que, a su vez, hacía mención de otro de fecha 02 de diciembre de 1937.
Véase a continuación.
“… Ya en 1937 este Tribunal en Pleno en sentencia del día 2 de diciembre estableció lo siguiente:
‘… aunque desde el punto de vista sociológico puede afirmarse que la autonomía municipal es emanación del pueblo, anterior a los preceptos constitucionales de cualquier país se la considera exclusivamente de la Constitución porque es ésta la que distribuye el Poder Público, entre el Poder Federal, el de los Estados y el Municipal y le señala sus respectivos límites…” (Subrayado mío).
Continúa el texto:
“… Por lo tanto, esa autonomía municipal restringida por la Ley Fundamental de la República, a precisas y determinadas atribuciones no puede ser absoluta sino muy relativa en el sentido de que aun en el caso de las competencias que le han sido otorgadas debe cuidarse muy bien el Concejo de no rivalizar con el Poder Federal…” (Subrayado mío).
A su vez, este criterio se ratificó por el Pleno en una decisión de fecha 13 de noviembre de 1989, así:
“… la intención de los redactores del Proyecto de Constitución vigente, no fue la de consagrar la autonomía municipal con carácter absoluto sino relativo, es decir, dentro del marco de los principios y limitaciones establecidos en la propia Constitución y en las leyes orgánicas nacionales y en las leyes estadales habilitadas para desarrollar el contenido de las normas constitucionales debiendo esas leyes conservar y respetar ciertos ‘Principios Generales Ineludibles’ establecidos en el Texto Fundamental…” (Subrayado mío)
Tiempos más recientes, es decir, vigente la (CRBV, 1999) la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia profirió sentencia de fecha 02 de mayo de 2001:
“…En ese sentido, el Municipio es la unidad política de menor nivel territorial dentro del sistema de distribución vertical del poder en el Estado venezolano, pero cuyos mecanismos de ejercicio del poder se encuentran más próximos a los ciudadanos, por ello es definido constitucionalmente como un ente “primario” y esencialmente autónomo, autonomía esta que se encuentra limitada por la propia normativa constitucional, principalmente en lo que respecta al reparto de competencias de los distintos poderes político-territoriales, cuestión que ha sido prevista así, lógicamente, a objeto de mantener la convivencia armónica de todos los elementos que conforman el Estado…” (Subrayado mío).
Más adelante dice el mismo fallo:
“…Asimismo, esta Sala estima necesario señalar que la vida de los Municipios se rige no sólo por las normas que en virtud de su autonomía éstos dictan, sino que además se deben regir, en primer término, por la Constitución de la República, así como por las leyes orgánicas nacionales que desarrollan los postulados constitucionales y por las disposiciones legales dictadas por las Asambleas Legislativas Estadales, de conformidad con la Constitución y las mencionadas leyes orgánicas. (Subrayado mío).
Al respecto, la sentencia transcribe el artículo 169 constitucional:
“… La organización de los Municipios y demás entidades locales se regirá por esta Constitución, por las normas que para desarrollar los principios constitucionales establezcan las leyes orgánicas nacionales, y por las disposiciones legales que en conformidad con aquellas dicten los Estados. (Resaltado y subrayado de la Sala).
Observa esta Sala la gran relevancia que el propio Texto Fundamental le otorga a las leyes orgánicas nacionales que desarrollan principios constitucionales en materia de organización municipal, y la sujeción que con respecto de éstas tienen las leyes estadales en dicha materia…” (Subrayado mío).
Añade la decisión:
“…Ahora bien, cabe advertir que el Legislador Nacional previó un sistema racional y lógico para medir la capacidad presupuestaria de los entes locales, toda vez que los servicios mínimos obligatorios que dicho ente debe prestar, no son meros listados impuestos caprichosamente, sino que han sido graduados en consideración al número de habitantes…” (Subrayado mío).
Los municipios, siguiendo el texto supra deben – al momento de legislar sobre la materia tributaria – estar en consonancia con los principios constitucionales que también se aplican al nivel nacional y estadal, tales como: principio de legalidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, generalidad, entre otros.
Es fundamental el respeto por el ámbito local para conservar la armonía y convivencia, además de cumplir los fines del Estado; esto – a título de ejemplo – se podría explicar así. Para que ello ocurra, atendiendo el principio de legalidad tributaria, tras su asignación al Municipio, es competencia del Concejo Municipal discutir y aprobar la ordenanza respectiva; así también está contemplado por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010).
Dicho instrumento legal no contiene una definición, por lo que se necesita consultar otras fuentes del derecho.
La doctrina ha hecho – y continúa en ello – distintos aportes; seguidamente se citan dos autores de reconocida experiencia en el campo docente y jurídico, cada uno con diferentes desempeños.
Edgar Moya Millán en su libro “Derecho Tributario Municipal”, Ediciones Mobilibros, Caracas, Venezuela, 2006; lo define como un impuesto que grava los ingresos brutos que se originan de toda actividad económica, industria, comercio, servicios o de índole similar realizado en forma habitual o eventual en la jurisdicción de un determinado municipio y que puede estar sometido a un establecimiento comercial, local, oficina o lugar físico y cuyo fin sea el lucro.
Luis Fraga Pittaluga y otros en la obra “El Impuesto a las Actividades Económicas”, Ediciones Fraga, Sánchez & Asociados, Caracas, Venezuela, 2005; le puntualizan así: un impuesto ordinario, proporcional, real u objetivo, directo, territorial.
Coincide con el Ejercicio Económico Financiero, es decir, comprende desde el primero de enero hasta el treinta y uno de diciembre del mismo año; independiente de que sea idéntico al ejercicio del contribuyente.
Es menester destacar que, en la práctica y dada la dinámica económica venezolana, el período se mantiene anual conforme a la (LOPPM, 2010), con la salvedad de su exigencia más breve, como es mensualmente por mes vencido, debiendo el contribuyente cumplir con el deber formal de presentar declaración y cancelar por los ingresos efectivamente percibidos; algunos municipios fijan que sea dentro de los primeros días de cada mes, lo que oscila entre cinco a diez días, por lo general, llegando también a conceder incentivos por rebaja si se presenta a comienzos de esos días.
También mencionan las ordenanzas que las declaraciones pueden ser estimadas, anticipadas o definitivas, según lo hayan dispuesto en su texto, lo que conlleva un tratamiento en su manejo, aunque la previsión legal manifiesta que se podrán implementar mecanismos de declaración anticipada como también un mínimo tributable; otro aspecto es que, cuando se trate de contribuyentes con presencia en varios municipios, se adapte la contabilidad para dejar en evidencia – en palabras de la (LOPPM, 2010) – el ingreso atribuible a cada una de las jurisdicciones municipales en las que se tenga establecimiento permanente.
Al estudiarlo desde la perspectiva de los sujetos de la relación jurídica tributaria, el sujeto activo es el municipio, a través de la alcaldía. Como pasivos están previstos los mismos a que se contrae el Código Orgánico Tributario (2020), es decir, contribuyentes y responsables.
La base imponible o de cálculo – de acuerdo con la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010)- está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en jurisdicción del Municipio o que deben reputarse como cumplidas en ella.
Resulta oportuno destacar un trabajo realizado por Héctor Eduardo Rangel Urdaneta denominado “Implicaciones derivadas del concepto ´ingreso bruto efectivamente percibido´ previsto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal sobre la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas”, Funeda, Caracas, 2010; donde se expone una situación derivada de una sentencia dictada por un Tribunal Superior en lo Contencioso Tributario.
Lo central se basa en una polémica por aquello de los términos “devengados” y “percibidos” con sus consecuencias jurídicas.
No se trata de un impuesto a las ventas o al consumo, como tampoco al capital, pero el hecho que – por vía de consecuencia – grava los ingresos brutos productos de las ventas no significa que invada competencias del nivel nacional, específicamente con los impuestos sobre la renta o al valor agregado, dado que el hecho imponible en cada uno hace la diferencia.
Sin embargo, la ordenanza que lo regule debe ser cuidadosa para no irrumpir en aspectos propios de estos.
– ¿Qué son los ingresos brutos?
El Diccionario de la Lengua Española realizado por la Real Academia reseña la palabra “ingresos” como caudal que entra en poder de uno y que es de cargo en las cuentas.
Para Guillermo Cabanellas en su conocido Diccionario de Derecho – además de lo antes expresado – lo amplía diciendo que son el total de sueldos, rentas y productos de todas clases que se obtienen.
A esto hay que sumar que la expresión “brutos” se refiere a aquellos que se encuentran sin calcular costos ni deducciones, es decir, los que están sin realizar ningún tipo de operación para ser utilizados en las distintas partidas referidas al giro del contribuyente.
Aplicado al (ISAE) se trata de todos los proventos o caudales que, de manera regular, reciba el contribuyente en o desde el establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no esté obligado a restituirlo a las personas de quienes haya sido recibido o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.
En el libro del profesor Ezra Mizrachi “La Patente de Industria y Comercio”, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, al referirse sobre los ingresos brutos aplicados a la Patente de Industria y Comercio – hoy ISAE – indica que están integrados por todo cuanto reciba el contribuyente, salvo lo que deba devolver o entregar a un tercero, ya que no se está ante un impuesto objetivo a la utilidad, sino ante un primitivo impuesto sobre la renta: desaparece la noción de fuente y el tributo es subjetivizado.
– ¿Concibe el legislador de manera uniforme el concepto de ingresos brutos o hace distinción dependiendo el tributo?
Al respecto, hay que decir que el legislador – tanto nacional como municipal – lo han adaptado; puede evidenciarse – por ejemplo – con ramos como la contribución en ciencia, tecnología e innovación en aquél.
– Y en materia municipal, ¿se aplica a todos los tributos?
Pese a la multiplicidad de ellos en el área local, el legislador tampoco fija a los ingresos brutos para todos los impuestos, tasas y contribuciones.
Ejemplos: Impuesto sobre Inmuebles Urbanos, Impuesto sobre Espectáculos Públicos, Impuesto sobre Vehículos, Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas, Impuesto sobre Transacciones Inmobiliarias.
Las ordenanzas tampoco, como si lo establece con la exacción objeto de estas líneas.
– ¿Cuál es el mecanismo fijado para determinar el (ISAE)?
La (LOPPM, 2010) señala que para la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) se requiere que el contribuyente presente ante la Administración Tributaria Municipal una declaración jurada con los ingresos obtenidos efectivamente durante el año, sin perjuicio que puedan ser establecidos mecanismos de declaración anticipada sobre la base de los ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado, como también la exigencia de un mínimo tributable consistente en un impuesto fijo.
A mayor abundamiento las ordenanzas lo regulan con precisión.
Siendo las regulaciones sobre arrendamiento temático nacional, esto condujo a la discusión entre la potestad reguladora y la tributaria, con miras a establecer si hay reserva expresa constitucional o legal.
Acerca de este punto, el Municipio posee unas competencias que debe ejercer en el marco de asignación; ya se han dilucidado áreas como las de la industria de especies alcohólicas, telecomunicaciones, transporte aéreo, hidrocarburos (secundario), minería, entre otros.
Sobre los ingresos brutos, si bien se entienden que son aquellos percibidos sin costos ni deducciones, no todo lo obtenido debe formar parte de la base imponible, pues esa interacción haría factible el surgimiento del hecho imponible. Además, de una revisión de la (LOOPM, 2010) se observa que ya el legislador estaba en cuenta de lo que la doctrina y jurisprudencia reseñan de antaño, cuando expresamente lo excluyen a los fines del Impuesto.
Como ha dicho la Sala Político Administrativa en sentencia de fecha 28 de septiembre de 2023, se da el caso de ingresos generados por maneras diferentes a las que dan lugar al hecho imponible del (ISAE), porque únicamente deberán ser tomados en cuenta aquellos que se perciben con ocasión de su actividad habitual, como ordena la Ley en cuestión.
Véase con estos ejemplos.
Cuando un contribuyente obtiene un pago por concepto de siniestro en materia de seguros, si bien es un ingreso, mal podría gravarse porque no constituye actividad habitual, porque se reparó un daño patrimonial descrito como riesgo amparado por la póliza de seguros, lo cual se materializó al ocurrir el siniestro; pudiera ser incendio, robo, entre otros.
Otro es cuando se busca gravar sobre títulos valores emitidos por la República, cuando no se es casa bursátil; un tercero es la venta de un fondo de comercio porque es un hecho no rutinario en la vida de un negocio.
Si el Municipio pretende hacer gravables los montos obtenidos por concepto de arrendamiento incurriría en violación de normas competenciales al abrogarse materias de la competencia nacional, puesto que sería objeto de invasión de otros tributos como el Impuesto sobre la Renta (ISLR) o al del Valor Agregado (IVA), distorsionándose así el (ISAE) por exceso de las asignaciones constitucionales y legales, tras asumir como propios conceptos concernientes al Poder Nacional
Para el caso del arrendamiento, se ha dicho por la legislación, doctrina y jurisprudencia que se trata de un fruto de carácter civil, lo cual no le es dable gravar a los municipios por ese concepto.
A mayor abundamiento, el Código Civil Venezolano (1982) los incluye dentro de la clasificación de los frutos, como civiles, definido como aquellos que se obtienen con ocasión de una cosa.
Aquí debe deslindarse aquello de la autonomía municipal junto con lo de los ingresos brutos gravables por el (ISAE) para no incurrir en inexactitudes.
Nótese que la noción de autonomía municipal abarca legislar y gestionar en las materias de su competencia, como sus ingresos, lo que no implica excesos.
En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.
No lo olvide, el país se construye desde sus municipios.
Abogado – Edularalaw@gmail.com
